企业重组改制税收政策指引之企业所得税的具体内容(五)

企业进行重组改制的方式不同，所涉及的企业所得税政策文件的具体内容也不同。

现在，分列十种企业重组改制的常用方式，把企业所得税政策文件的具体内容分析如下。

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五、企业合并

(一)【适用主体】

所有企业

(二)【政策内容】

1.企业合并的当事各方：合并企业、被合并企业、被合并企业股东。

2.企业合并的主导方：被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

3.处理规定企业合并分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

(1)一般性税务处理规定合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业按清算进行企业所得税处理。其亏损不得在合并方结转弥补。被合并企业股东按清算进行企业所得税处理。

(2)特殊性税务处理规定

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额(按税法规定剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额)=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

⑤股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。⑥非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

(三)【适用条件】

企业合并适用特殊性处税务处理的条件包括：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

3.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

4.企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东)，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

(四)【管理服务】

1.适用一般性税务处理的相关资料一般性税务处理规定中，被合并企业应当按清算进行所得税处理，在按规定报送《企业清算所得纳税申报表》时，还应同时附送以下资料：

(1)企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；

(2)企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；

(3)企业债务处理或归属情况说明；

(4)主管税务机关要求提供的其他资料证明。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

(1)基本资料

①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料

①企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；

②企业合并协议或决议，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件；

③企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；

④被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料；

⑤12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

⑥工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

⑦合并企业承继被合并企业相关所得税事项(包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等)情况说明；

⑧涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；

⑨重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

⑩涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

⑪重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

⑫按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

(五)【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)